En règle generale, la méthode de détermination de la résidence fiscale est spécifiée par les lois fiscales et les conventions internationales visant à éviter la double imposition. Toutefois, le déclenchement de la guerre en Ukraine a rendu nécessaire une modification temporaire des règles de détermination de la résidence fiscale. La législation fiscale polonaise permet aux personnes arrivées en Pologne en liaison avec les activités militaires en Ukraine de déclarer leur résidence fiscale sur le territoire de la Pologne.
1. La résidence fiscale
Pour que les impôts soient correctement réglés, le contribuable doit essentiellement déterminer où il a sa résidence fiscale et, donc, où il est tenu de payer l’impôt. C’est pourquoi la résidence fiscale est très souvent appelée « citoyenneté fiscale ».
La condition d’obtention de la résidence fiscale dans un pays donnée est d’y avoir le centre d’intérêt vital ou de séjourner sur son territoire plus de 183 jours.
En évaluant si une personne a son centre d’intérêt vital dans un État donné, il faut examiner l’intensité de ses liens personnels et économiques avec ce pays. En effet, le centre d’intérêts familiaux se situe dans l’État où cette personne a sa famille, des connaissances et des amis, mène des activités rémunérées et culturelles, ainsi qu’elle gère ses biens.
Lors de la détermination de la période de 183 jours passés dans un pays donné, il est nécessaire de prendre en compte tous les jours de présence physique de la personne concernée dans cet État, y compris les week-ends, les jours fériés, les périodes de maladie, les congés.
La loi polonaise du 26 juillet 1991 relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (c.-à-d. Journal Officiel de 2025, pos. 163, tel que modifié), ci-après dénommée la loi, définit la résidence fiscale de la manière décrite ci-dessus. Il résulte de l’article 3(1a) de la loi qu’une personne physique est considérée comme ayant un lieu de résidence sur le territoire de la République de Pologne si elle :
- a un centre d’intérêts personnels ou économiques (centre d’intérêt vital) en Pologne soit
- demeure sur le territoire de la République de Pologne plus de 183 jours pendant l’année fiscale.
Une personne ayant sa résidence fiscale en Pologne est soumise à l’obligation fiscale illimitée. Autrement dit, elle est soumise à l’obligation fiscale sur la totalité de ses revenus (recettes), quel que soit le lieu de leurs sources (article 3(1) de la loi). Une personne sans résidence fiscale polonaise est tenue de payer l’impôt en Pologne uniquement sur les revenus (recettes) perçus sur le territoire de ce pays. Il s’agit de la soi-disant obligation fiscale limitée (Article 3(2a) of the Act).
Le certificat de résidence constitue la preuve de la résidence fiscale.
2. La détermination de la résidence fiscale sur la base de la convention de double imposition conclue entre la Pologne et l’Ukraine
La Convention entre le Gouvernement de la République de Pologne et le Gouvernement de l’Ukraine en vue d’éviter la double imposition et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue à Kiev le 12 janvier 1993 (JO 1994, n° 63, pos. 269, tel que modifié), ci-après dénommée la Convention, établit le principe selon lequel une personne a la résidence fiscale de l’État où elle soumise à l’imposition en raison de son domicile, du lieu de séjour permanent, du siège du directoire ou d’un autre critère de nature similaire. Toutefois, cela ne concerne pas la situation où l’obligation fiscale dans un pays donné est née en relation avec des revenus obtenus uniquement dans cet État ou provenant de biens y situés. Dans le cas où, après l’application de la règle présentée ci-dessus, une personne physique s’avère avoir le domicile dans les deux États parties à la Convention, son statut sera déterminé comme suit :
a) une personne est considérée comme domiciliée dans l’État où elle a le lieu de résidence permanent et si elle a sa résidence permanente dans les deux pays, il est admis qu’elle a son domicile dans l’État avec lequel ses liens personnels et économiques (centre des intérêts vitaux) sont plus étroits ;
b) s’il n’est pas possible de déterminer le pays dans lequel une personne a un centre des intérêts vitaux ou si elle n’a pas de lieu de résidence permanente dans aucun État, elle est considérée comme domiciliée dans le pays où elle séjourne habituellement ;
c) si elle séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne demeure dans aucun d’eux, elle sera considérée comme celle ayant son domicile dans le pays dont elle possède la nationalité ;
d) si elle est ressortissante des deux États ou d’aucun d’eux, les autorités compétentes des pays concernés règlent cette question d’un commun accord.
3. La détermination de la résidence fiscale sur la base d’une déclaration de résidence fiscale polonaise
En raison du déclenchement de la guerre en Ukraine, de nombreuses personnes provenant des régions touchées par les opérations militaires sont venues en Pologne. En principe, les règles décrites ci-dessus pour déterminer la résidence fiscale s’appliquent à ces personnes. Toutefois, le législateur polonais a décidé de simplifier l’obtention de la résidence fiscale en Pologne. Conformément au contenu de l’article 52 zr de la loi, dans sa formulation actuelle, dans le cas des personnes physiques visées à l’article 1(1) de la loi du 12 mars 2022 sur l’assistance aux citoyens ukrainiens en liaison avec le conflit armé sur le territoire de cet État, la réalisation de la condition spécifiée à l’article 3(1a)(1) au cours de la période allant du 1er janvier 2024 au 31 décembre 2025 est confirmée sur la base d’une déclaration écrite de cette personne concernant le fait d’avoir un centre d’intérêts personnels ou économiques (centre d’intérêts vitaux) sur le territoire de la République de Pologne.
Il résulte clairement de la disposition citée que le droit décrit peut être utilisé par un groupe de personnes strictement défini, c.-à-d. les personnes visées à l’article 1(1) de la loi du 12 mars 2022 sur l’assistance aux citoyens ukrainiens en liaison avec le conflit armé sur le territoire de cet État (c.-à-d. JO 2024, pos. 167, tel que modifié), ci-après dénommée la loi sur l’assistance aux citoyens ukrainiens. Il s’agit des citoyens ukrainiens qui sont venus en Pologne en provenance du territoire de l’Ukraine en raison des opérations militaires y menées, ainsi que des citoyens ukrainiens titulaires de la Carte polonaise qui sont venus sur le territoire de la République de Pologne avec la famille la plus proche, en raison des hostilités. La notion de « citoyen ukrainien », utilisée à l’article 1(1) de la loi sur l’assistance aux citoyens ukrainiens, inclut également les personnes sans nationalité ukrainienne, c.-à-d. le conjoint d’un citoyen ukrainien, un enfant mineur d’un citoyen ukrainien, un enfant mineur du conjoint d’un citoyen ukrainien, à condition qu’ils soient venus en Pologne en provenance du territoire de l’Ukraine en raison des opérations militaires menées en Ukraine et qu’ils ne soient pas citoyens polonais ou citoyens d’autres pays que les États membres de l’UE.
La déclaration visée à l’article 52 zr de la loi ne peut être déposée par des personnes auxquelles les dispositions de la loi sur l’assistance aux citoyens ukrainiens ne s’appliquent pas.
Si la personne autorisée soumet la déclaration visée à l’article 52 zr de la loi au payeur, elle doit être traité comme un résident fiscal polonais à partir du premier jour passé en Pologne. Dans le cas où la déclaration en question n’est pas faite, une telle personne ne pourra être considérée comme résidente fiscale polonaise qu’après avoir rempli l’une des conditions énumérées à l’article 3(1a) de la loi.
4. Les mentions légales
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