Actuellement, la plupart des entrepreneurs qui fournissent des biens entre les pays de l’Union européenne se demandent : « leurs services constituent-ils une livraison intracommunautaire de biens à distance ? » et, en cas de réponse positive à la première question, « où une telle livraison doit-elle être taxée ? ». Cette question est extrêmement importante et nécessite une analyse approfondie de la législation et des circonstances de chaque cas.
1. VADI, c’est-à-dire les ventes à distance intracommunautaires de biens
La loi du 20 mai 2021, modifiant la loi relative à la taxe sur les biens et services et certaines autres lois (Journal officiel de 2021, pos. 1163), ci-après dénommée la loi modificative, a introduit la notion de ventes à distance intracommunautaires de biens, en abrégé : VADI, dans la loi du 11 mars 2004 relative à la taxe sur les biens et services (c.-à-d. JO 2021, pos. 685, tel que modifié), ci-après dénommée la loi sur la TVA. En vertu du nouvel article 2(22a) de la loi sur la TVA, les ventes intracommunautaires à distance de biens s’entendent comme la livraison de marchandises expédiées ou transportées par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur participe indirectement au transport ou à l’expédition de biens, à partir d’un État membre autre que celui d’arrivée de l’expédition ou du transport de marchandises à l’acquéreur qui est :
a) l’assujetti à la taxe sur les biens et services ou la personne morale non assujettie à la taxe sur les biens et services, n’ayant pas l’obligation de comptabiliser les acquisitions intracommunautaires de biens visées à l’article 9 de la loi sur la TVA, soit
b) l’assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou la personne morale non assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, n’ayant pas l’obligation de comptabiliser l’acquisition intracommunautaire de biens correspondant à l’acquisition intracommunautaire de biens visée à l’article 9 de la loi sur la TVA, soit
c) l’entité non imposable
– à condition que les biens livrés ne soient ni des moyens de transport neufs, ni des biens visés à l’article 22(1)(2) de la loi sur la TVA.
La définition donnée ci-dessus nécessite une brève explication. Les VADI constituent la livraison de biens qui sont expédiés ou transportés d’un État membre à un autre. Il faut qu’elle s’effectue dans la rélation B2C (la livraison à une personne non assujettie, ou à un assujetti, soit à une personne morale non assujettie, n’ayant pas l’obligation de comptabiliser les acquisitions intracommunautaires de biens) et que le fournisseur participe au transport ou à l’expédition de marchandises, y compris indirectement. Les cas où le fournisseur intervient indirectement dans l’expédition ou le transport de biens ont été définis à l’article 5a du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Selon cette disposition, la participation indirecte du fournisseur à l’expédition ou au transport de marchandises concerne notamment :
a) la situation où le fournisseur sous-traite l’expédition ou le transport de biens à un tiers qui fournit les marchandises à l’acquéreur ;
b) le cas où un tiers effectue l’expédition ou le transport de biens, mais le fournisseur est entièrement ou partiellement responsable de livrer les marchandises à l’acheteur ;
c) la situation où le fournisseur émet une facture et perçoit les frais de transport ou d’expédition auprès de l’acquéreur, et ensuite, il les transfère à un tiers qui organise l’expédition ou le transport de biens ;
d) le cas où le fournisseur incite l’acheteur de quelque façon que ce soit à profiter des services de livraison de marchandises fournis par un tiers, rend possible le contact entre l’acquéreur et le tiers ou transmet d’une autre manière à ce tiers les informations requises pour la livraison de biens à l’acheteur.
Les VADI n’auront pas lieu si leur objet est la livraison de moyens de transport neufs, de biens installés ou assemblés, avec ou sans essai d’activation, par leur fournisseur ou par l’entité agissant pour son compte.
Il convient de souligner que la définition de VADI correspond généralement aux définitions de vente à distance à partir du territoire du pays (article 2 abrogé, point 23, de la loi sur la TVA) et de vente à distance sur le territoire du pays (article 2 abrogé, point 24, de la loi sur la TVA), abrogées par la loi modificative. En particulier, le catalogue des entités qui peuvent remplir la fonction d’acquéreur de biens n’a pas changé.
2. Le lieu de livraison de VADI – le principe
Dans le cas des VADI, la règle est que le lieu de livraison constitue celui où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport jusqu’à l’acquéreur (nouvel article 22(1)(1a) de la loi sur la TVA). Autrement dit, le lieu de livraison est l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport de biens vers leur acheteur.
3. Les exceptions à la règle
Le principe mentionné ci-dessus pour déterminer le lieu de livraison dans le cas des VADI n’est pas absolu. Le législateur a prévu des exceptions à cette regle. Si l’une d’entre elles se produit, le lieu de livraison pour les VADI sera celui où les biens se trouvent au moment du départ de l’expédition ou du transport vers l’acquéreur.
La première exception s’applique aux œuvres d’art, aux objets de collection, aux antiquités et aux biens d’occasion, si leur assiette de l’impôt ait été déterminée conformément aux règles prévues à l’article 120(4) et (5) de la loi sur la TVA, c’est-à-dire selon le régime de la marge.
La deuxième exception a été définie à l’article 22a(1) de la loi sur la TVA. Il résulte de cette disposition que le pays de consommation ne sera pas le lieu de livraison si les conditions suivantes sont cumulativement remplies :
- le fournisseur a le siège de son activité économique soit, à défaut d’un tel lieu, son domicile ou sa résidence habituelle sur le territoire d’un seul État membre ;
- les biens sont expédiés ou transportés sur le territoire d’un État membre autre que celui où le fournisseur a son siège/son domicile/sa résidence habituelle ;
- la somme totale des VADI et de services de télécommunications, de radiodiffusion et électroniques fournis transfrontalièrement aux consommateurs (c.-à-d. les services TBE) n’a pas dépassé, au cours de la l’année fiscale ou au cours de l’année fiscale précédente, le montant de 10 000 EUR ou son équivalent exprimé dans la monnaie nationale de l’État membre où le fournisseur a son siège/son domicile/sa résidence habituelle (en Pologne, ce montant est de 42 000 PLN).
Le seuil de 10 000 EUR est extrêmement important pour l’application de la deuxième exception. Afin de déterminer s’il a été dépassé, il faut tenir compte de la somme de la valeur totale des livraisons de biens effectuées dans le cadre des VADI et des services TBE fournis aux consommateurs dans tous les États membres.
Il convient de préciser qu’en cas de dépassement du seuil de 10 000 EUR, l’imposition des VADI doit avoir lieu dans l’État membre où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport jusqu’à l’acquéreur. Ainsi, il y a un retour au principe général.
4. La possibilité de déroger à l’exception
Le fournisseur peut déroger à l’exception prévue à l’article 22a(1) de la loi sur la TVA. L’article 22a(3), phrase 2, de la loi sur la TVA lui permet de cela. Il résulte de cette disposition que le fournisseur concerné par la règle de l’article 22a(1) de la loi sur la TVA peut indiquer comme lieu de livraison celui visé à l’article 22(1)(1a) de la loi sur la TVA, c.-à-d. le lieu où les marchandises se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport vers l’acquéreur.
Le choix du lieu de livraison s’applique à toutes les VADI. Il n’est donc pas possible que le fournisseur le choisisse uniquement par rapport à un ou plusieurs États membres, et que par rapport aux autres États membres, le lieu de livraison soit détermine conformément à l’article 22a(1) de la loi sur la TVA.
Le fournisseur doit informer le chef de service des impôts de son choix. Il faut soumettre la notification sur le formulaire VAT-29 (le formulaire fiscal polonais), au plus tard le 10 du mois suivant celui au cours duquel ce choix a été fait. En outre, dans un délai de 30 jours à compter de la première livraison de biens après avoir choisi, le fournisseur est obligé de présenter le document approprié au chef de service des impôts. Il s’agit du document confirmant la notification à l’autorité fiscale compétente dans un État membre autre que la République de Pologne au sujet de l’intention d’y régler la taxe sur la valeur ajoutée au titre des VADI. Cette obligation n’existe pas si le fournisseur utilise le guichet unique One Stop Shop (OSS).
Le fournisseur est lié par la décision de taxer les VADI dans l’État membre où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport vers l’acheteur, pendant une période de 2 années consécutives à compter de la date de la première livraison dans ce mode. Après cette période, le fournisseur pourra revenir à déterminer le lieu de livraison selon les règles générales s’il remplit les critères statutaires. Pour le faire, il faut informer à l’avance le chef de service des impôts d’avoir renoncé au choix effectué. Cette notitifation doit être déposée avant le début du mois au cours duquel la renonciation a lieu.
5. Les méthodes de comptabiliser des VADI
Si le lieu d’imposition des VADI se situe dans l’État membre où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport vers l’acquéreur, il est possible de régler la TVA due de deux manières. Le fournisseur peut choisir de s’enregistrer à des fins fiscales dans le pays de consommation. Dans ce cas, il sera obligé de déclarer et payer l’impôt dans le pays d’immatriculation. Il peut également décider de s’inscrire à l’OSS, de faire le calcul et le paiement de la TVA due dans chaque État membre en utilisant un seul guichet. Le choix appartient au fournisseur.
6. Les mentions légales
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