Depuis de nombreuses années, la question de la qualification des frais engagés par l’employeur pour l’hébergement des travailleurs détachés à l’étranger suscite beaucoup d’émotions. Pendant longtemps, le point de vue selon lequel les dépenses en question constituent une recette imposable du salarié a dominé. Récemment, une nouvelle ligne jurisprudentielle qui présente une position complètement différente a apparu dans la jurisprudence de la Cour administrative suprême.
1. La réglementation juridique polonaise
Conformément à l’article 12(1) de la loi du 26 juillet 1991 relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (c.-à-d. Journal Officiel de 2025, pos. 163, tel que modifié), ci-après dénommée la loi, les recettes provenant de la relation d’affaires, de la relation de travail, de l’industrie artisanale et du contrat de travail coopératif sont réputées comprendre toutes sortes de paiements en espèces et la valeur monétaire des prestations en nature ou leurs équivalents, quelle qui soit la source de financement de ces paiements et prestations, et notamment : les salaires de base, la rétribution des heures supplémentaires, les indemnités diverses, les primes, les indemnités compensatrices du congé non pris et tous les autres montants, que leur valeur ait été déterminée à l’avance ou non, et de plus, les prestations en espèces engagées pour un salarié, ainsi que la valeur des autres prestations à titre gratuit ou partiellement payées.
En relation avec le contenu de la disposition ci-dessus, il est admis que l’hébergement gratuit fourni aux travailleurs par l’employeur constitue une prestation gratuite et donc un élément supplémentaire de rémunération. Sa valeur est déterminée en fonction de l’équivalent du loyer qui serait dû en cas de conclusion d’un contrat de bail pour ce local ou bâtiment (article 11(2a)(3) de la loi).
Les prestations en question sont imposables, mais seulement partiellement. La disposition de l’article 21(15) de la loi exonère de l’impôt sur le revenu la valeur des prestations encourues par l’employeur pour le logement des travailleurs jusqu’à un montant n’excédant pas 500,00 PLN par mois. En pratique, cela signifie que si la valeur de l’hébergement gratuit fourni au salarié par l’employeur dépasse 500,00 PLN, seul l’excédent par rapport au montant de 500,00 PLN est imposé.
Le législateur stipule que l’exonération ne s’applique qu’aux employés dont le domicile est situé en dehors de la localité où le lieu de travail se trouve, et le contribuable ne bénéficie pas des charges déductibles augmentés (article 12(14) de la loi).
La prestation immatérielle sous forme de logement gratuit garanti aux salariés par l’employeur est également soumise aux cotisations de sécurité sociale. L’assiette des cotisations se détermine de la manière suivante :
- pour les locaux coopératifs de type locataire ou de celui de propriété – au montant du loyer applicable à ce local dans une coopérative immobilière donnée,
- pour les locaux communaux – au montant du loyer fixé pour ce local par la commune,
- pour les locaux occupés par leur propriétaire, à l’exclusion de ceux énumérés à la rubrique a, ainsi que pour les maisons privées – au montant du loyer déterminé selon les règles et les taux applicables aux locaux communaux dans une zone donnée, et dans les villes – dans un quartier donné,
- pour les locaux dans des hôtels – à hauteur du coût documenté par les factures émises par l’hôtel (§ 3, point 3, du règlement du ministre du Travail et de la Politique sociale du 18 décembre 1998 relatif aux principes détaillés de détermination de l’assiette des contributions aux régimes des pensions (c.-à-d. JO 2025, pos. 316, tel que modifié)).
2. La modification de la jurisprudence des cours de justice administrative
Jusqu’à présent, les autorités fiscales et les juridictions administratives ont considéré que l’hébergement gratuit fourni par l’employeur aux travailleurs détachés à l’étranger constituait, pour ces salariés, une recette provenant d’une relation de travail et soumise à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, ainsi qu’aux cotisations de sécurité sociale. L’imposition et les cotisations relatives à la prestation en question doivent se produire conformément aux dispositions citées ci-dessus.
Pour justifier cette position, il a été souligné que les dépenses engagées par l’employeur afin de garantir l’hébergement gratuit aux salariés était dans l’intérêt de ces derniers. En effet, le logement des travailleurs détachés où ils exercent leurs obligations professionnelles n’est pas lié au processus de travail lui-même, mais sert à répondre à leurs besoins vitaux élémentaires. Dans le cas où l’employeur prend en charge les frais d’hébergement, une prestation gratuite qui constitue une recette imposable pour le travailleur naît.
À partir de la mi-2023, il est possible de constater un changement radical qui concerne la ligne de la jurisprudence présentée. Le point de vue selon lequel le paiement par l’employeur des frais d’hébergement des salariés détachés à l’étranger ne constitue pas une recette provenant de la relation de travail pour l’employé a été approuvé.
3. Une nouvelle ligne jurisprudentielle
L’arrêt du 1er août 2023 sous la référence II FSK 270/21 est la décision dans laquelle la Cour administrative suprême (Naczelny Sąd Administracyjny, ci-après NSA) a constaté que le paiement par l’employeur les frais de logement des travailleurs détachés à l’étranger ne constituait pas la recette pour ces salariés. Dans la décision susmentionnée, NSA s’est clairement distancié de la jurisprudence antérieure. Il a estimé que selon article 3(7) de la Directive 96/71/CE, les dépenses encourues par l’employeur pour fournir l’hébergement aux travailleurs détachés à l’étranger ne devaient pas être considérées comme faisant partie de la rémunération. Elles ne constituent pas l’avantage pour les salariés et sont entièrement à la charge de l’employeur détachant.
NSA a réitéré la position ci-dessus dans la justification de deux arrêts du 9 janvier 2024 : sous la référence II FSK 434/21 et sous la référence II FSK 1332/21. Dans ces deux décisions, NSA a estimé : il résulte clairement des dispositions de la Directive 96/71/CE que la mise à disposition d’un logement gratuit par l’employeur aux salariés détachés à l’étranger ne constitue pas l’avantage gratuit et ne peut pas considérée comme un élément de rémunération.
Dans la justification de l’arrêt avec le numéro de référence II FSK 434/21, NSA a noté : « étant donné que les dépenses pour fournir un hébergement aux salariés détachés sont engagées dans l’intérêt de l’employeur et non des travailleurs, ces salariés ne reçoivent pas de prestation gratuite et ainsi, n’obtiennent pas, à ce titre, les recettes de la relation de travail au sens de l’article 12(1) de la loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (…) Il convient ajouter que, bien que la directive 96/71 ne concerne pas directement les questions fiscales, néanmoins, en raison de l’impact sur la définition des recettes provenant de la relation de travail des salariés détachés pour travailler dans le cadre d’une prestation de services à l’étranger, elle a également un effet indirect sur la détermination des recettes provenant de la relation de travail, en éliminant de ces recettes toutes les prestations et les dépenses remboursées pour l’organisation du séjour de l’employé à l’étranger. »
L’arrêt rendu dans l’affaire avec le numéro de référence II FSK 1332/21 a réitéré la position citée.
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