Obecnie większość przedsiębiorców dokonujących dostawy towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej zastanawia się: „czy ich usługi stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na odległość?” oraz, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie, „gdzie taka dostawa powinna zostać opodatkowana?”. Zagadnienie to jest niezwykle ważne i wymaga wnikliwej analizy przepisów oraz okoliczności każdego przypadku.
1. WSTO, czyli wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość
Ustawa z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1163), zwana dalej ustawą nowelizująca, wprowadziła do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, pojęcie wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, w skrócie: WSTO. W myśl nowego art. 2 pkt 22a ustawy o VAT pod pojęciem wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość rozumieć należy dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:
a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub
b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT lub
c) podmiotem niebędącym podatnikiem
– pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Przytoczona powyżej definicja wymaga krótkiego wyjaśnienia. WSTO to dostawa towarów, które są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do drugiego. Konieczne jest, aby nastąpiła w relacji B2C (dostawa do osoby niebędącej podatnikiem, lub do podatnika, bądź osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i, aby dostawca uczestniczył w transporcie lub wysyłce towarów, w tym także pośrednio. Przypadki kiedy dostawca pośrednio uczestniczy w wysyłce lub transporcie towarów zostały określone w art. 5a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazany przepis za pośrednie zaangażowanie dostawcy w wysyłkę lub transport towarów uznaje w szczególności:
a) przypadek gdy dostawca zleca podwykonanie wysyłki lub transportu towarów osobie trzeciej, która dostarcza towary nabywcy;
b) przypadek gdy wysyłka lub transport towarów dokonywane są przez osobę trzecią, ale dostawca ponosi całkowitą lub częściową odpowiedzialność za dostarczenie towarów nabywcy;
c) przypadek gdy dostawca wystawia fakturę i pobiera od nabywcy opłaty za transport lub wysyłkę, a następnie przekazuje je osobie trzeciej, która organizuje wysyłkę lub transport towarów;
d) przypadek gdy dostawca zachęca nabywcę w dowolny sposób do skorzystania z usług w zakresie dostarczania towarów świadczonych przez osobę trzecią, umożliwia kontakt nabywcy i osoby trzeciej lub przekazuje w inny sposób tej osobie informacje niezbędne do dostarczenia towarów nabywcy.
WSTO nie wystąpi jeżeli jej przedmiotem jest dostawa nowych środków transportu, bądź towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz.
Podkreślić należy, iż definicja WSTO zasadniczo odpowiada uchylanym przez ustawę nowelizującą definicjom sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (uchylony art. 2 pkt 23 ustawy o VAT) oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (uchylony art. 2 pkt 24 ustawy o VAT). W szczególności nie uległ zmianie katalog podmiotów mogących być nabywcami towarów.
2. Miejsce dostawy WSTO – zasada
W przypadku WSTO zasadą jest, iż miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy (nowy art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT). Inaczej mówiąc, miejscem dostawy jest to państwo członkowskie, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów do ich nabywcy.
3. Wyjątki od zasady
Przedstawiona powyżej zasada ustalania miejsca dostawy dla WSTO nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca przewidział bowiem wyjątki od niej. W razie zaistnienia któregokolwiek z nich miejscem dostawy dla WSTO będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Pierwszy wyjątek ma zastosowanie do dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków i towarów używanych, pod warunkiem, iż podstawa ich opodatkowania została ustalona na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT, tj. wg procedury marży.
Drugi wyjątek został określony w art. 22a ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż miejscem dostawy nie będzie państwo konsumpcji, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:
- dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
- towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego, w którym dostawca ma siedzibę/stałe miejsce zamieszkania/znajduje się jego zwykłe miejsce pobytu;
- całkowita suma WSTO oraz usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych transgranicznie na rzecz konsumentów (tzw. usługi TBE) nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego, ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, w którym dostawca ma siedzibę/stałe miejsce zamieszkania/znajduje się jego zwykłe miejsce pobytu (w Polsce kwota ta wynosi 42 000 PLN).
Niezwykle istotny dla zastosowania drugiego wyjątku jest próg 10 000 euro. W celu ustalenia czy nastąpiło jego przekroczenie uwzględnić należy sumę całkowitej wartości dostaw towarów dokonywanych w ramach WSTO, jak i usług TBE świadczonych na rzecz konsumentów we wszystkich państwach członkowskich.
Wyjaśnić należy, iż w razie przekroczenia progu 10 000 euro opodatkowanie WSTO powinno nastąpić w państwie członkowskim, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Tym samym następuje powrót do ogólnej zasady.
4. Możliwość odstąpienia od wyjątku
Od wyjątku z art. 22a ust. 1 ustawy o VAT dostawca może odstąpić. Uprawnia go do tego art. 22a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż dostawca, do którego ma zastosowanie przepis art. 22a ust. 1 ustawy o VAT, może wskazać jako miejsce dostawy miejsce, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, tj. miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Wybór miejsca dostawy odnosi się do wszystkich WSTO. Nie ma zatem możliwości, aby dostawca wybrał miejsce dostawy tylko w stosunku do jednego lub kilku państw członkowskich, a w stosunku do pozostałych państw członkowskich miejsce dostawy było określane na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o VAT.
O wyborze dostawca powinien zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie powinno zostać przekazane w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wyboru, na formularzu VAT-29. Co więcej, w terminie 30 dni od dnia dokonania pierwszej dostawy towarów po skorzystaniu z wyboru, dostawca jest zobowiązany przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający zawiadomienie właściwego organu podatkowego w państwie członkowskim innym niż RP o zamiarze rozliczania w tym państwie członkowskim podatku od wartości dodanej z tytułu WSTO. Obowiązek ten nie powstaje, jeżeli dostawca korzysta z One Stop Shop (tzw. OSS)
Dostawca jest związany decyzją o opodatkowaniu WSTO w państwie członkowskim, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy przez okres dwóch kolejnych lat, licząc od dnia dokonania pierwszej dostawy w tym trybie. Po tym okresie dostawca, jeżeli spełnia ustawowe kryteria, będzie mógł wrócić do ustalania miejsca dostawy według zasad ogólnych. Warunkiem jest uprzednie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wyboru. Zawiadomienie powinno zostać złożone przed początkiem miesiąca, w którym następuje rezygnacja.
5. Sposoby rozliczenia WSTO
Jeżeli miejscem opodatkowania WSTO jest państwo członkowskie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy, rozliczenie podatku VAT należnego może nastąpić na dwa sposoby. Dostawca może zdecydować się na rejestrację do celów podatkowych w państwie konsumpcji. W takim przypadku dostawca będzie zobowiązany do składania deklaracji podatkowych i zapłaty podatku w państwie rejestracji. Może on także zdecydować się na rejestrację do OSS i dokonywać rozliczenia oraz zapłaty podatku VAT należnego w poszczególnych państwach członkowskich w jednym okienku. Wybór należy do dostawcy.
6. Nota prawna
Opracowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631, t.jedn. z późn. zm.). Publikowanie bądź powielanie niniejszego opracowania lub jego części, przytaczanie opinii, jak również rozpowszechnianie w jakikolwiek inny sposób informacji w nim zawartych bez pisemnej zgody Crede sp. z o.o. jest zabronione.
