Osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Zasada ta dotyczy również dochodów (przychodów) uzyskanych za granicą. W celu uniknięcia ich podwójnego opodatkowania, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późń. zm.), zwana dalej ustawą, oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: metodę proporcjonalnego odliczenia oraz metodę wyłączenia z progresją. Niestety metoda proporcjonalnego odliczenia jest mniej korzystna dla podatnika. W celu zmniejszenia jej negatywnych skutków ustawodawca wprowadził specjalną ulgę, zwaną ulgą abolicyjną.
1. Co to jest ulga abolicyjna?
Ulga abolicyjna została uregulowana w art. 27g ustawy. Z przepisu wynika, iż podatnik rozliczający dochody uzyskane poza terytorium RP na zasadach proporcjonalnego zaliczenia może odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem odliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ulga abolicyjna służy zatem zmniejszeniu podatku obliczanego przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia. W celu zrozumienia, czym ona jest, należy krótko scharakteryzować poszczególne metody unikania podwójnego opodatkowania.
2. Metoda proporcjonalnego odliczenia
Metoda proporcjonalnego odliczenia opiera się na dwóch założeniach. Po pierwsze, opodatkowaniu w Polsce podlega cały dochód uzyskany przez podatnika – zarówno w kraju, jak i za granicą. Po drugie, podatek zapłacony za granicą uznawany jest za zadatek na poczet podatku w Polsce.
Stosując omawianą metodę unikania podwójnego opodatkowania, podatnik powinien dochody uzyskane za granicą zsumować z dochodami uzyskanymi w Polsce, a następnie ustalić podatek od łącznej sumy dochodów. Od tak ustalonej kwoty podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ustawy).
Omawianą metodę unikania podwójnego opodatkowania stosuje się, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej. Jej zastosowanie przewidują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła m.in. z Belgią, Danią, Nową Zelandią. Ma ona również zastosowanie w przypadku gdy dochody zagraniczne zostały osiągnięte w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a ustawy).
3. Metoda wyłączenia z progresją
Cechą charakterystyczną metody wyłączenia z progresją jest brak opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych za granicą. Są one jednak uwzględniane przy ustalaniu stopy procentowej podatku.
W celu obliczenia podatku podatnik powinien zsumować dochody uzyskane w Polsce oraz za granicą. Uzyskana kwota stanowi podstawę do ustalenia stopy procentowej podatku. Stosujemy ją jednak tylko do dochodów uzyskanych w naszym kraju (art. 27 ust. 8 ustawy).
Metodę wyłączenia z progresją przewidują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę m.in. z Francją, Niemcami, Włochami.
4. Mechanizm działania ulgi abolicyjnej
Metoda wyłączenia z progresją jest korzystniejsza dla podatnika niż metoda proporcjonalnego odliczenia. Podatek obliczony przy zastosowaniu pierwszej z metod jest bowiem niższy niż podatek obliczony przy zastosowaniu drugiej. Dostrzegł to również ustawodawca. W związku z tym wprowadzono do ustawy ulgę abolicyjną.
Mechanizm działania ulgi wynika z art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy. Podatnik może od podatku obliczonego przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia odjąć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją. Przy czym odliczenie to nie może przekroczyć kwoty 1 360 PLN. Przedmiotowe ograniczenie nie ma charakteru bezwzględnego. Limit odliczenia nie ma zastosowania do dochodów osiąganych poza terytorium Polski z następujących źródeł:
- ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,
- z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli przychód został uzyskany od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
- umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
– o ile dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.
Pojęcie „poza terytorium lądowym państw” sprecyzowało Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, iż: „Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy PIT. Art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej 8 przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:
- wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także
- obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.
W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci”.
5. Kto może skorzystać z ulgi abolicyjnej?
Z ulgi abolicyjnej może skorzystać wyłącznie podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Chodzi o osobę fizyczną, której miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium naszego kraju. W myśl art. 3 ust 1a ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Cytowany przepis definiuje tzw. rezydencję podatkową, czyli swego rodzaju „obywatelstwo podatkowe”.
Powyższe prowadzi do wniosku, iż z ulgi abolicyjnej może skorzystać wyłącznie osoba fizyczna, która ma w Polsce rezydencję podatkową. Osoba fizyczna nie posiadająca polskiej rezydencji podatkowej nie może skorzystać z ulgi.
6. Dochody, przy opodatkowaniu których można stosować ulgę abolicyjną
Z dyspozycji art. 27g ust. 1 ustawy wynika, iż ulga abolicyjna ma zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów uzyskanych za granicą z następujących źródeł:
- ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,
- z działalności wykonywanej osobiście,
- z pozarolniczej działalności gospodarczej,
- z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.
Ulga abolicyjna stosuje się odpowiednio również do dochodów, do których zastosowanie mają zasady opodatkowania przewidziane w art. 30c ustawy (art. 27g ust. 4 ustawy).
7. Dochody, przy opodatkowaniu których nie można stosować ulgi abolicyjnej
Ulgi abolicyjnej nie można stosować do dochodów uzyskanych w państwach oraz w terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 599). Chodzi o tzw. raje podatkowe. Należą do nich m.in.: Hongkong, Republika Malediwów, Księstwo Monako, Republika Panamy, Republika Seszeli.
Ulgi nie można również stosować do dochodów uzyskanych w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w którym podatek nie został zapłacony.
8. Ulga abolicyjna w zeznaniu podatkowym
Ulgę abolicyjną stosuje się przy rozliczeniu rocznym. W związku z tym powinna ona zostać uwidoczniona na odpowiednim formularzu. Jest nim Załącznik PIT/O – Informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku. Stanowi on załącznik do zeznań: PIT-28, PIT-28S, PIT-36, PIT-36S, PIT-36L, PIT-36LS i PIT-37.
Informację o wysokości ulgi abolicyjnej należy umieścić w części C, załącznika PIT/O.
9. Nota prawna
Opracowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631, t.jedn. z późn. zm.). Publikowanie bądź powielanie niniejszego opracowania lub jego części, przytaczanie opinii, jak również rozpowszechnianie w jakikolwiek inny sposób informacji w nim zawartych bez pisemnej zgody Crede sp. z o.o. jest zabronione.
