Przedsiębiorcy prowadzący interesy w innym państwie powinni się liczyć z tym, iż na terytorium tego państwa może powstać zakład podatkowy. Skutkuje to koniecznością odprowadzania w państwie, w którym powstał zakład, podatku od dochodu tam uzyskanego.
1. Umowy o unikaniu podwojnego opodatkowania i Modelowa Konwencja MLI
W każdej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje się definicja zakładu podatkowego. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w znacznej mierze powtarzają regulację znajdującą się w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zwaną dalej Konwencją MLI. Rzeczony akt prawny zakład podatkowy definiuje jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Zakładem może być w szczególności:
a) siedziba zarządu,
b) filia,
c) biuro,
d) zakład fabryczny,
e) warsztat,
f) kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Zakładem podatkowym może być także plac budowy, miejsce prowadzenia prac budowlanych lub instalacyjnych, pod warunkiem, iż trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż postanowienia niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania modyfikują długość terminu trwania prac budowlanych, od którego zależy powstanie zakładu podatkowego, np. zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą przez Polskę z Litwą okres ten wynosi 9 miesięcy.
Zgodnie z Konwencją MLI zakładu podatkowego nie tworzy:
a) użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywanie składów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
c) utrzymywanie składów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Zakład podatkowy może również powstać w wyniku działania przedstawiciela. Sytuacja taka ma miejsce, jeżeli przedstawiciel działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa. Nie dojdzie do powstania zakładu podatkowego jeżeli czynności wykonywane przez przedstawiciela ograniczają się do rodzajów działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład podatkowy. Do powstania zakładu podatkowego nie dojdzie również w przypadku gdy przedsiębiorstwo działa za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, tj. osoby działającej w ramach swojej zwykłej działalności.
Fakt, iż spółka mająca siedzibę w umawiającym się państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim umawiającym się państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim państwie nie stanowi okoliczności skutkującej uznaniem którejkolwiek z nich za zakład drugiej spółki.
2. Polskie przepisy podatkowe
Pojęcie zakładu podatkowego zostało zdefiniowane przez art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późń. zm.) oraz art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późń. zm.). Oba w/w akty prawne definiują zakład podatkowy tak samo. Stanowią one, iż zagraniczny zakład oznacza:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Jak widać, definicja zakładu podatkowego w polskim prawie jest spójna z definicją znajdująca się w Konwencji MLI i opartych na niej umowach o unikania podwójnego opodatkowania.
3. Przesłanki powstania zakładu podatkowego
Aby powstał zakład podatkowy, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
- istnienie placówki – wymagane jest istnienie pomieszczeń, maszyn, środków oraz urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej;
- stałość placówki – placówka powinna mieć charakter trwały, nie tymczasowy;
- prowadzenie całości bądź części działalności za pośrednictwem placówki – przedsiębiorstwo powinno wykorzystywać placówkę do prowadzenia swojej działalności.
Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.
4. Fikcja prawna
Zakład podatkowy jest fikcją prawną stworzoną przez przepisy prawa podatkowego. Stwierdzenie, iż w danym państwie powstał zakład podatkowy nie oznacza, iż powstał osobny w stosunku do przedsiębiorstwa byt prawny. Zakład podatkowy jest bowiem częścią przedsiębiorstwa macierzystego. Wyjaśnił to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 marca 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.497.2018.2.JC. Zwrócił uwagę, iż „(…) Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet, jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek).(…)”
5. Skutki powstania zakładu podatkowego
W razie powstania w danym państwie zakładu podatkowego, na przedsiębiorstwie ciąży obowiązek zapłaty w tym państwie podatku dochodowego od dochodów tam uzyskanych. Wiąże się to z koniecznością zarejestrowania się we właściwym urzędzie, uzyskania numeru podatkowego, składania dokumentów rozliczeniowych i deklaracji oraz realizacji innych obowiązków, jakie przepisy prawa nakładają na podatników.
6. Nota prawna
Opracowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631, t.jedn. z późn. zm.). Publikowanie bądź powielanie niniejszego opracowania lub jego części, przytaczanie opinii, jak również rozpowszechnianie w jakikolwiek inny sposób informacji w nim zawartych bez pisemnej zgody Crede sp. z o.o. jest zabronione.
