Od wielu lat kwestia kwalifikacji poniesionych przez pracodawcę wydatków na zakwaterowanie pracowników delegowanych do pracy za granicę budzi duże emocje. Przez wiele lat dominował pogląd, iż rzeczone wydatki stanowią przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu. Niedawno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiła się nowa linia orzecznicza, prezentująca zgoła odmienne stanowisko.
1. Polskie regulacje prawne
Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późń. zm), zwanej dalej ustawą, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W związku z treścią powyższego przepisu przyjmuje się, iż nieodpłatne noclegi zapewnione pracownikom przez pracodawcę stanowią nieodpłatne świadczenie, a tym samym dodatkowy składnik wynagrodzenia. Jego wartość ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy).
Przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu, ale tylko częściowo. Przepis art. 21 ust. 15 ustawy zwalnia z podatku dochodowego wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500,00 PLN. W praktyce oznacza to, iż w przypadku gdy wartość zapewnionego pracownikowi przez pracodawcę bezpłatnego noclegu przekracza 500,00 PLN, opodatkowana jest wyłącznie nadwyżka ponad kwotę 500,00 PLN.
Ustawodawca zastrzegł, iż zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 21 ust. 14 ustawy).
Świadczenie niematerialne w postaci zapewnienia pracownikom przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania podlega również składkom na ubezpieczenia społeczne. Podstawę wymiaru składek ustala się w następujący sposób:
- dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
- dla lokali komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
- dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy,
- dla lokali w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel (§ 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 316 z późń. zm.)).
2. Zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych
Dotychczas organy podatkowe i sądy administracyjne stały na stanowisku, iż zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym do pracy za granicę bezpłatnego noclegu stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a także składkom na ubezpieczenia społeczne. Opodatkowanie i oskładkowanie przedmiotowego świadczenia winno nastąpić zgodnie z przepisami przytoczonymi powyżej.
Jako uzasadnienie rzeczonego stanowiska wskazywano, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę w celu zapewnienia pracownikom bezpłatnych noclegów ponoszone są w interesie pracowników. Zakwaterowanie pracowników delegowanych w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest bowiem związane z samym procesem pracy, ale służy zaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych pracowników. W przypadku gdy pracodawca pokrywa koszty zakwaterowania, powstaje nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.
Od połowy 2023 r. notujemy radykalną zmianę zaprezentowanej linii orzeczniczej. Aprobatę zyskał pogląd, w myśl którego pokrycie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych do pracy za granicę nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.
3. Nowa linia orzecznicza
Orzeczeniem, w którym Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) stwierdził, iż pokrycie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę nie stanowi dla tych pracowników przychodu, jest wyrok z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt: II FSK 270/21. We wskazanym orzeczeniu NSA wyraźnie odciął się od dotychczasowej linii orzeczniczej. Stanął na stanowisku, iż z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE wynika, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę tytułem zapewnienia pracownikom delegowanym do pracy za granicę zakwaterowania nie powinny być uznawane za część wynagrodzenia. Nie stanowią one przysporzenia dla pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego.
NSA powtórzył powyższe stanowisko w uzasadnieniu dwóch wyroków z dnia 9 stycznia 2024 r.: sygn. akt: II FSK 434/21 oraz sygn. akt: II FSK 1332/21. W obu wskazanych orzeczeniach NSA uznał, iż z przepisów dyrektywy 96/71/WE jednoznacznie wynika, iż zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym za granicę bezpłatnego zakwaterowania nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i nie może zostać uznane za element wynagrodzenia.
W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt: II FSK 434/21, NSA zauważył: „skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (…) Można dodać, że jakkolwiek dyrektywa 96/71 niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika za granicą.”
Wyrok w sprawie o sygn. akt: II FSK 1332/21 powtórzył cytowane stanowisko.
4. Nota prawna
Opracowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631, t.jedn. z późn. zm.). Publikowanie bądź powielanie niniejszego opracowania lub jego części, przytaczanie opinii, jak również rozpowszechnianie w jakikolwiek inny sposób informacji w nim zawartych bez pisemnej zgody Crede sp. z o.o. jest zabronione.
