À partir du 1er janvier 2021, les sociétés en commandite sont soumises à l’impôt sur les sociétés, c’est-à-dire l’impôt sur le revenu des personnes morales – CIT. Cependant, le législateur a prévu la possibilité pour les entreprises de reporter, jusqu’au 1er mai 2021, le délai d’assujettissement à l’impôt en question. Malgré les apparences, le recours à cette option était lié aux plusieurs problèmes pratiques. Nous allons essayer de les résoudre dans cette publication.
1. Comment reporter le délai d’assujettissement à l’impôt CIT ?
Le législateur n’a pas précisé les actions que la société en commandite devait entreprendre pour reporter la date d’assujettissement à l’impôt CIT au 1er mai 2021. Par conséquent, cette question est devenue un sujet de réflexion de la doctrine et des praticiens. Il est généralement admis que, pour reporter le délai d’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, tous les associés d’une société en commandite (tant les commandités que les commanditaires) doivent adopter une résolution appropriée et notifier le service des impôts, competent pour cette société et chaque associé, du fait de son adoption. Il faut joindre une copie de la résolution à un tel avis. Ces opérations auraient dû être prises avant la fin de 2020.
Il existe une opinion selon laquelle, en raison du fait que les actions décrites ci-dessus ne résultent pas des dispositions de droit définissant les règles de report de l’assujettissement à l’impôt CIT par des sociétés en commandite, leur absence ne doit pas signifier que la société ne peut pas effectivement reporter son assujettissement à l’impôt sur le revenu des personnes morales. Toutefois, nous suggérons d’être prudent à l’égard de cette position.
2. Deux réalités
Il faut savoir que le report de l’assujettissement de la société en commandite à l’impôt CIT au 1er mai 2021 a pour effet que, jusqu’au 30 avril 2021, la société n’était pas un contribuable de cet impôt et n’était pas soumise aux obligations spécifiées dans la loi du 15 février 1992 relative à sur l’impôt sur les sociétés (c.-à-d. Journal Officiel de 2020, pos. 1406, tel que modifié), ci-après dénommée la loi sur l’impôt sur les sociétés. Ce n’est qu’à partir du 1er mai 2021 que la société en commandite est devenue un contribuable de l’impôt CIT et que les dispositions de la loi sur l’impôt sur les sociétés lui sont applicables. Ainsi, au cours d’une année, la société se trouvera en quelque sorte dans « deux réalités » et les frontières entre elles sont fixées au 1er mai 2021.
3. La clôture des livres comptables… et ensuite ?
a) La clôture des livres comptables le jour précédant l’acquisition du statut de contribuable de l’impôt CIT
Le report de l’assujettissement à l’impôt CIT, fait par la société en commandite jusqu’au 1er mai 2021, a exigé la clôture des livres comptables le jour précédant l’acquisition de ce statut, c.-à-d. le 30 avril 2021 (article 12(3) de la loi du 28 novembre 2020 modifiant la loi sur l’impôt sur le revenue des personnes physiques, la loi sur l’impôt des sociétés, la loi relative à l’impôt forfaitaire sur certains revenus gagnés par des personnes physiques et certaines autres lois (JO 2020, pos. 2123), ci-après dénommée la loi modificative). Cette obligation entraîne de nombreuses questions et doutes pratiques, notamment : si les états financiers doivent être préparés deux fois en 2021, à quelle date faut-il faire les états financiers, quels seront les exercices. Le Département d’efficacité des dépenses publiques et de la comptabilité du Ministère des Finances y a répondu dans une lettre datée du 30 décembre 2020, constituant une réponse à l’enquête déposée par le Président du Conseil National des commisaires aux comptes. La position exposée dans cette lettre a été élaborée en consultation avec le Département des impôts sur le revenu.
b) La réponse du Ministère des Finances
Le Ministère souligne que dans la situation où la société en commandite obtient le statut de contribuable de l’impôt CIT à compter du 1er janvier 2021, la date limite de clôture des livres comptables et celle d’établissement de l’état financier pour l’exercice 2020, précisées dans la loi du 29 septembre 1994 sur la comptabilité (c.-à-d. JO 2021, pos. 217, tel que modifié), ci-après dénommée la loi sur la comptabilité, coïncident avec la délai de clôture des livres comptables résultant de l’article 12(3) de la loi modificative.
Afin d’expliquer les doutes résultant de la nécessité de la clôture des livres comptables en cas de report de l’obligation d’être soumis à l’impôt CIT, le Ministère a fait référence à la loi sur la comptabilité. Il a été indiqué que les dispositions de cette loi, précisant les situations où l’obligation de la préparation des états financiers apparaissait, ne couvraient pas le cas visé à l’article 12(3) de la loi modificative, c.-à-d. la clôture des livres comptables par rapport au début de l’assujettisement à l’impôt CIT concernant la société en commandite. Cela signifie que « l’exercice de la société en commandite pour 2021 s’étendra du 1er janvier au 31 décembre 2021 et l’état financier sera préparé pour cette période. En revanche, la clôture des livres comptables de la société en commandite à la date précitée du 30 avril 2021 et ensuite leur ouverture le 1er mai 2021 auront lieu uniquement à des fins fiscales, sans obligation d’établir l’état financier au 30 avril 2021. »
Le Ministère a également fait référence à la disposition de l’article 12(4) de la loi modificative. Conformément à cette disposition, si le dernier jour de l’exercice de la société en commandite visée au paragraphe 2 tombe entre le 31 décembre 2020 et le 31 mars 2021, la société ne doit pas clôturer ses livres comptables à cette date et elle peut poursuivre l’exercice jusqu’au 30 avril 2021. Selon le Ministère, cette disposition a une nature particulière par rapport à la règle générale exprimée à l’article 3(1)(9) de la loi sur la comptabilité (elle définit l’exercice et précise la date de son clôture si la société est constituée en cours d’exercice ou si l’exercice change). Cela signifie que si l’exercice de la société en commandite est égal à l’année civile, son année s’étendra du 1er janvier 2020 au 30 avril 2021. Par conséquent, un état financier devra être fait pour cette période. Toutefois, le prochain exercice couvrira la période du 1er mai 2021 au 31 décembre 2021.
4. Les recettes et coûts de la société en commandite qui devient un contribuable de l’impôt CIT
Il faut être très prudent lors de la détermination de ce qui est inclus dans les revenus et frais déductibles pour la société en commandite qui est devenue un contribuable de l’impôt CIT. La solution adoptée est qu’ils n’incluent pas les revenus et les coûts constituant des recettes ou des coûts des associés (article 12(5) de la loi modificative).
5. Le principe de continuité
La disposition de l’article 12(6) de la loi modificative précise sans ambiguïté que la société en commandite poursuit l’évaluation de la valeur fiscale des actifs effectuée avant la date à laquelle cette enterprise est devenue un contribuable de l’impôt sur les sociétés, notamment en ce qui concerne la valeur initiale des actifs immobilisés et des immobilisations incorporelles, le mode d’amortissement adopté, les taux et la période d’amortissement, ainsi que le montant des amortissements précédemment effectués sur ces actifs immobilisés et immobilisations incorporelles. De plus, elle doit également tenir compte des événements survenus avant la date d’obtention du statut de contribuable de l’impôt CIT, qui ont un impact sur le montant de leur obligation fiscale.
6. Que faire avec les revenus des associés gagnés avant le jour où la société en commandite est devenue un contribuable de l’impôt CIT ?
Dans les dispositions transitoires, le législateur a également régularisé les règles d’imposition des revenus des associés de la société en commandite, gagnés avant le jour où la société est devenue un contribuable de l’impôt CIT.
Conformément à l’article 13(1) de la loi modificative : Les revenus des associés d’une société en commandite ou d’une société en nom collectif provenant d’une part des bénéfices de cette société, réalisés par cette société avant le jour où elle est devenue un contribuable de l’impôt sur le revenu des personnes morales, sont soumis aux dispositions des lois modifiées par les articles 1 et 2, dans leur version en vigueur avant la date à laquelle cette entreprise est devenue un contribuable de l’impôt sur les sociétés. Autrement dit, les dispositions existantes s’appliquent aux revenus des associés de la société en commandite gangés au titre de la participation aux bénéfices de la société, réalisés par celle-ci avant qu’elle ne devienne un contribuable de l’impôt CIT. Cela signifie que le paiement des bénéfices réalisés avant le changement de statut fiscal de la société sera fiscalement neutre pour les associés. En effet, ils seront imposés selon les règles existantes.
En cas d’acquisition ou de prise des participations dans une société en commandite avant le jour où elle est devenue un contribuable de l’impôt CIT, les recettes de l’associé provenant : du rachat de parts ou du retrait de la société, de la cession à titre onéreux de ces parts, de leur apport à une autre société, à titre d’apport en nature, de la liquidation de la société doivent être diminués des dépenses engagées pour acquérir ou prendre un part dans une telle société et de la partie correspondant à l’excédent des recettes sur le coût de leur acquisition, diminué des paiements effectués pour la participation dans l’entreprise et des dépenses ne constituant pas des frais déductibles, obtenu par l’associé avant le jour où l’entreprise a acquis le statut de contribuable à l’impôt CIT (article 13(2) de la loi modificative).
7. CIT dans la société en commandite et l’imposition des revenus des associés
Il est impossible de ne pas mentionner que la soumission des sociétés en commandite à l’impôt sur le revenu des personnes morales a suscité de nombreux doutes. Cela est dû à la crainte que le changement n’entraîne une double imposition des revenus de la société et de ceux des associés. Toutefois, le législateur a prévu des mécanismes visant à atténuer les effets négatifs pour les associés de la soumission d’une société en commandite à l’impôt CIT. Le commandité peut déduire de l’impôt sur le paiement des bénéfices celui CIT payé par l’entreprise dans la partie attribuable à l’associé en fonction de la participation aux bénéfices. À l’opposé, le commanditaire peut bénéficier de l’exonération fiscale égale à 50 % des revenus qu’il tire de sa participation dans la société, mais pas plus de 60 000 PLN au cours de l’année fiscale. Une telle exemption s’applique séparément à chaque société en commandite dans laquelle le contribuable exerce les fonctions de commanditaire. Cependant, l’exonération en question n’est pas accessible au commanditaire qui :
- détient, directement ou indirectement, au moins 5 % des parts (des actions) d’une société ayant la personnalité juridique ou d’une société de capitaux dans une organisation étant un commandité d’une société en commandite soit
- est un membre du directoire :
a) d’une société ayant une personnalité juridique ou d’une société de capitaux dans une organisation agissant comme commandité d’une société en commandite, soit
b) d’une société détenant, directement ou indirectement, au moins 5 % des parts (des actions) d’une société ayant la personnalité juridique ou d’une société de capitaux dans une organisation étant un commandité de cette société en commandite, soit - constitue une entité liée à un membre du directoire ou à un associé d’une société détenant, directement ou indirectement, au moins 5 % des parts (des actions) d’une société ayant la personnalité juridique ou d’une société de capitaux dans une organisation étant un commandité de cette société en commandite (article 22(4e) et (4f) de la loi sur l’impôt sur les sociétés ; article 21(1) (51a) et paragraphe 40 de la loi du 26 juillet 1991 relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (c.-à-d. JO 2020, pos. 1426, tel que modifié).
8. Les mentions légales
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