Od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zaczęły podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Ustawodawca przewidział jednak możliwość odroczenia, przez spółki, terminu podlegania przedmiotowemu podatkowi do dnia 1 maja 2021 r. Wbrew pozorom, skorzystanie z tej możliwości wiązało się z wieloma problemami praktycznymi. Postaramy się je rozwiązać w niniejszej publikacji.
1. Jak odroczyć termin podlegania podatkowi CIT?
Ustawodawca nie sprecyzował, jakie działania spółka komandytowa powinna podjąć, aby odroczyć datę podlegania podatkowi CIT do dnia 1 maja 2021 r. W związku z tym, kwestia ta stała się przedmiotem rozważań doktryny i praktyków. Powszechnie przyjmuje się, iż w celu odroczenia terminu podlegania podatkowi dochodowemu od osób prawnych koniecznym jest podjęcie przez wszystkich wspólników spółki komandytowej (zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy) stosownej uchwały oraz zawiadomienie urzędu skarbowego, właściwego dla spółki oraz każdego ze wspólników, o fakcie jej podjęcia. Do zawiadomienia należy załączyć kopię uchwały. Przedmiotowe czynności powinny były zostać podjęte przed końcem 2020 r.
Można się spotkać z poglądem, iż z uwagi na okoliczność, iż opisane powyżej działania nie wynikają z przepisów prawa określających zasady odraczania terminu podlegania podatkowi CIT przez spółki komandytowe, ich nie podjęcie nie powinno oznaczać braku możliwości skutecznego odroczenia terminu podlegania przez spółkę podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Sugerujemy jednak, aby do tego stanowiska podchodzić ostrożnie.
2. Dwie rzeczywistości
Należy sobie uświadomić, iż odroczenie terminu podlegania przez spółkę komandytową podatkowi CIT do dnia 1 maja 2021 r., ma ten skutek, iż do 30 kwietnia 2021 r. spółka nie była podatnikiem tego podatku i nie ciążyły niej obowiązki określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero od dnia 1 maja 2021 r. spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT i zastosowanie mają do niej postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym w trakcie jednego roku spółka będzie niejako w „dwóch rzeczywistościach”, a granice między nimi wyznacza data 1 maja 2021 r.
3. Zamknięcie ksiąg rachunkowych… i co dalej?
a) Zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający uzyskanie statusu podatnika podatku CIT
Odroczenie przez spółkę komandytową terminu podlegania podatkowi CIT do dnia 1 maja 2021 r. wymagało zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający uzyskanie tego statusu, tj. na dzień 30 kwietnia 2021 r. (art. 12 ust. 3 ustawy dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), zwanej dalej ustawą nowelizującą). Przedmiotowy obowiązek rodzi wiele pytań i wątpliwości praktycznych, w szczególności: czy w 2021 r. należy dwukrotnie sporządzić sprawozdanie finansowe, na jaki dzień należy sporządzić sprawozdanie finansowe, jak będą kształtować się lata obrotowe. Odpowiedzi na nie udzieliło Ministerstwo Finansów Departament Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości w piśmie z dnia 30 grudnia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie złożone przez Prezesa Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Stanowisko przedstawione w rzeczonym piśmie zostało opracowane w porozumieniu z Departamentem Podatków Dochodowych.
b) Odpowiedź Ministerstwa Finansów
Ministerstwo zwróciło uwagę, iż w sytuacji gdy spółka komandytowa uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 stycznia 2021 r., termin zamknięcia ksiąg rachunkowych i termin sporządzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2020 określony w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości, pokrywa się z terminem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikającym z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej.
W celu wyjaśnienia wątpliwości powstających w związku koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku odroczenia obowiązku podlegania podatkowi CIT, Ministerstwo odwołało się do ustawy o rachunkowości. Wskazano, iż przepisy przedmiotowej ustawy określające sytuacje, kiedy powstaje obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych, nie obejmują przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, tj. zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z rozpoczęciem podlegania podatkowi CIT przez spółkę komandytową. Oznacza to, iż „rok obrotowy spółki komandytowej za 2021 r. będzie trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. i za ten okres będzie sporządzone sprawozdanie finansowe. Natomiast zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na ww. dzień 30 kwietnia 2021 r., a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r.”
Ministerstwo odniosło się również do dyspozycji art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi: Jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. W ocenie Ministerstwa przepis ten ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły wyrażonej w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. (Rzeczony przepis definiuje rok obrotowy oraz określa, kiedy zakończyć rok obrotowy w razie założenia spółki w czasie roku obrotowego lub zmiany roku obrotowego.). Oznacza to, iż w przypadku gdy rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. W konsekwencji za ten okres trzeba będzie przygotować sprawozdanie finansowe. Natomiast kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.
4. Przychody i koszty spółki komandytowej stającej się podatnikiem CIT
Ustalając co wchodzi w skład przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej, która stała się podatnikiem CIT należy być bardzo ostrożnym. Przyjęto bowiem rozwiązanie, iż nie zalicza się do nich przychodów oraz kosztów, które stanowiły przychody lub koszty wspólników (art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej).
5. Zasada kontynuacji
Przepis art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej jednoznacznie stanowi, iż spółka komandytowa kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej, powinna ona również uwzględniać zdarzenia zaistniałe przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT, mające wpływ na wysokość ich zobowiązania podatkowego.
6. Co zrobić z dochodami wspólników uzyskanymi przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT?
W przepisach intertemporalnych prawodawca uporządkował również zasady opodatkowania dochodów wspólników spółki komandytowej, uzyskanych przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem CIT.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej: Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej mówiąc, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z tytułu udziału w zyskach spółki, osiągniętych przez nią przed tym jak stała się podatnikiem CIT, stosuje się dotychczasowe przepisy. Oznacza to, iż wypłata osiągniętych przed zmianą statusu podatkowego spółki zysków będzie dla wspólników neutralna podatkowo. Zostaną one bowiem opodatkowane na dotychczasowych zasadach.
W przypadku nabycia lub objęcia udziałów w spółce komandytowej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, przychód wspólnika z tytułu: umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, likwidacji spółki należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika, przed dniem nabycia przez spółkę statusu podatnika CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej).
7. CIT w spółce komandytowej, a opodatkowanie dochodów wspólników
Nie sposób nie wspomnieć, iż opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem od osób prawnych wywołało wiele wątpliwości. Obawiano się, iż zmiana skutkować będzie podwójnym opodatkowaniem: dochodów spółki i dochodów wspólników. Ustawodawca przewidział jednak mechanizmy mające na celu złagodzić negatywne dla wspólników skutki objęcia spółki komandytowej podatkiem CIT. Komplementariusz może odliczyć od podatku od wypłaty zysku podatek dochodowy CIT zapłacony przez spółkę w części przypadającej na wspólnika zgodnie z udziałem w zyskach. Natomiast komandytariusz może skorzystać ze zwolnienia z podatku w wysokości 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w spółce, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym. Zwolnienie przysługuje odrębnie w każdej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem. Należy jednak zaznaczyć, iż z przedmiotowego zwolnienia nie może skorzystać komandytariusz, który:
- posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w spółce komandytowej lub
- jest członkiem zarządu:
a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w spółce komandytowej, lub
b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub - jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej (art. 22 ust. 4e i 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 21 ust. 1 pkt 51a i ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.).
8. Nota prawna
Opracowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631, t. j. z późn. zm.). Publikowanie bądź powielanie niniejszego opracowania lub jego części, przytaczanie opinii, jak również rozpowszechnianie w jakikolwiek inny sposób informacji w nim zawartych bez pisemnej zgody Crede sp. z o.o. jest zabronione.
