Cet article est également disponible en français.

Pracownicy wyjeżdzający do pracy za granicę bardzo często zadają pytanie: kim jest rezydent podatkowy, nierezydent podatkowy? Pytanie to stawiają zarówno pracownicy, którzy do pracy za granicą jadą po raz pierwszy, jak i pracownicy, którzy są doświadczeni w wykonywaniu pracy w innych krajach. Jedni i drudzy często są niemile zaskakiwani przez zagraniczne urzędy wezwaniami i karami za niezłożenie rozliczenia rocznego. Poniżej postaramy się wyjaśnić te trudne pojęcia w jak najbardziej przystępny sposób.

1. Pojęcie rezydencji podatkowej

Każdy, kto uzyskuje wynagrodzenie, zobowiązany jest odprowadzić od niego podatek. Najczęściej ten obowiązek za pracownika realizuje pracodawca, pobierając co miesiąc zaliczkę na podatek dochodowy z wynagrodzenia i odprowadzając ją do urzędu skarbowego (polskiego lub zagranicznego). Po zakończeniu roku podatkowego każdy pracownik musi rozliczyć podatek samodzielnie. Dokonuje tego w ujęciu rocznym, w którym zbiera wszystkie swoje dochody i końcowo rozlicza należny podatek.

Jeżeli pracownik wykonywał pracę za granicą, bardzo często pojawia się pytanie: do jakiego urzędu skarbowego mam złożyć rozliczenie? Czy do urzędu w Polsce – tam, gdzie mieszkam, czy do urzędu za granicą?

I tu pojawia się pojęcie rezydencji podatkowej, czyli swego rodzaju „obywatelstwa podatkowego”, określającego, do którego państwa „podatkowo nam bliżej”.

2. Jak prawidłowo ustalić rezydencję podatkową pracownika delegowanego

Istnieją oczywiście przepisy, które definiują, jak ustalić rezydencję podatkową pracownika. Są to przepisy podatkowe – ustawy o podatku dochodowym, polskie i zagraniczne – oraz „specjalny” przepis dodatkowy – umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska ma podpisaną prawie z każdym krajem. W umowach tych określono zasady ustalania rezydencji podatkowej oraz kraju, w którym należy zapłacić podatek. Z tych przepisów wynika ogólny, podstawowy wniosek – tam, gdzie masz centrum interesów życiowych, tam jesteś rezydentem podatkowym i tam płacisz podatek.

Potwierdzeniem rezydencji podatkowej jest zaświadczenie z urzędu skarbowego. Polskie przepisy podatkowe dokument ten nazywają: certyfikatem rezydencji. Zgodnie z art. 5 a pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu  zamieszkania podatnika  dla  celów  podatkowych,  wydane  przez  właściwy  organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Przepisy podatkowe nie określają treści certyfikatu rezydencji. Stosowne wskazówki można jednak znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2008 r., ITPB3/423-211/08/AM. Wskazano w niej, iż: „Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku. Ponieważ umowy te nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby, certyfikat rezydencji nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku, jak również nie musi wprost zawierać nazwy “certyfikat rezydencji”. Z treści tychże przepisów wynika, że certyfikat rezydencji powinien spełniać przynajmniej następujące warunki:

  • zostać wydany przez właściwą administrację podatkową,
  • określać miejsce rezydencji (miejsce zamieszkania bądź siedziby) podatnika dla celów podatkowych,
  • zawierać datę wydania certyfikatu i/lub datę, na jaką potwierdzana jest rezydencja podatkowa.

Zatem każde zaświadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową (aktualne na dzień wypłaty), które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego państwa – jest wystarczające.”

Certyfikat rezydencji jest ważny do czasu, gdy potwierdzony w nim stan faktyczny nie ulegnie zmianie.

Urząd Skarbowy wydaje certyfikat rezydencji na wniosek podatnika (art. 306l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

3. Centrum interesów życiowych

Centrum interesów życiowych (używa się również określenia ośrodek interesów życiowych) każdy określa samodzielnie i we własnym zakresie – niejako intuicyjnie. Powstaje ono tam, gdzie podatnik ma większość powiązań osobistych i gospodarczych. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2014 r., IBPBII/1/415-189/14/BJ: „Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.”

Pracownicy delegowani w Polsce najczęściej zostawiają tutaj dom, rodzinę, dzieci, które uczęszczają w Polsce do szkoły, tu mają zarejestrowany samochód, większość majątku itp. Stąd dość łatwo można określić, że ich centrum interesów życiowych jest w Polsce.

4. Magiczne 183 dni dla pracowników delegowanych

Obowiązek zapłaty podatku w Państwie, do którego pracownik został oddelegowany, uzależniony również bywa od okresu pozostawania w tym państwie. Taką „magiczną” granicą jest limit 183 dni. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączą bowiem z przekroczeniem tej granicy powinność odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do urzędu skarbowego państwa, do którego pracownik został oddelegowany.

a. Czy liczyć dni przebywania za granicą?

Tak.

b. Po co liczyć dni przebywania za granicą?

Dni przebywania za granica należy liczyć w celu ustalenia, w którym kraju należy opłacać zaliczki na podatek dochodowy. Nie ma to jednak nic wspólnego z faktem zmiany rezydencji podatkowej. Do momentu, dopóki podatnik nie przeniesie swojego centrum interesu życiowego za granicę, nie musi zmieniać swojej rezydencji podatkowej, bez względu na ilość dni przebywania za granicą. Nawet jeśli w Polce podatnik nie spędzi ani jednego dnia w danym roku podatkowym, ale tu ma tu rodzinę, dom, konta bankowe itd., to w dalszym ciągu jest polskim rezydentem podatkowym.

c. W jaki sposób liczyć dni przebywania za granicą?

Na kalendarzu – po prostu. Oczywiście sposób prowadzenia takiej ewidencji będzie zależał od intensywności i ilości podróży. Najłatwiej zaznaczać okresy lub dni przebywania w danym kraju i sumować je na bieżąco. Sumowanie jest ważne o tyle, że pozwala „wychwycić” moment przekroczenia 183 dni pobytu w danym kraju, co często niesie z sobą obowiązek zmiany kraju odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Liczy się dni fizycznej obecności w danym kraju. Przy czym, każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie. Jako dni obecności powinny być zatem liczone: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie (w tym także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie). Nie powinno się natomiast uwzględniać dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza państwem. Przy liczeniu 183 dni przebywania w danym państwie nie należy brać pod uwagę każdego pełnego dnia spędzonego poza tym państwem, bez względu na jego cel (np. wyjazd służbowy, wakacje) (zob. interpretacja indywidulana  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.3.2018.1.AC ).

d. W jakich okresach liczyć dni przebywania za granicą?

W celu ustalenia okresu, w ramach którego liczone są dni przebywania za granicą, należy odnieść się do treści łączącej Polskę z krajem, w którym przebywa pracownik umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zazwyczaj jest to rok podatkowy (przy czym rok podatkowy nie zawsze musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym). Okresem takim może być również rok kalendarzowy, bądź dwunastomiesięczny okres rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym.

5. Mieszkasz w Polsce = masz polską rezydencję podatkową

Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym statuuje tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika, iż obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na  miejsce  położenia źródeł przychodów, podlegają osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Tym samym kluczowe znaczenie przy ustalaniu polskiej rezydencji podatkowej ma ustalenie miejsca zamieszkania podatnika. Pomocny w tym zakresie jest art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski każe uważać osobę fizyczną, która:

  1. posiada na  terytorium  Rzeczypospolitej  Polskiej  centrum  interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe przesłanki mają charakter alternatywny. Wskazuje na to użycie spójnika „lub” w treści przepisu. Oznacza to, iż wystarczy spełnić tylko jeden z powyższych warunków, aby zgodnie z polskim prawem podatkowym być traktowanym jako polski rezydent podatkowy.

Ocena, czy dana osoba jest polskim rezydentem podatkowym, powinna być dokonana w sposób indywidualny, przy uwzględnieniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

6. Praktycznie każdy pracownik delegowany z Polski do pracy za granicą jest rezydentem podatkowym polskim

Jest to oczywiście swego rodzaju uproszczenie. Jednakże jest w nim sporo prawdy. Mimo że pracownicy  delegowani wykonują pracę za granicą, są związani z polską firmą, w Polsce mają dom, rodzinę, dzieci chodzące do szkoły, mają zarejestrowany samochód, większość swoich rzeczy osobistych itd. Inaczej mówiąc, w Polsce znajduje się ich centrum interesów życiowych. Oczywiście może się zdarzyć, iż osoba delegowana z Polski do pracy za granicę ma centrum interesów życiowych, a tym samym rezydencję podatkową, w innym Państwie niż Polska. Jednakże są to sytuacje dość rzadkie.

7. Polska rezydencja podatkowa, ale zaliczki płacone za granicą

a. Podatek a zaliczka na podatek

Podatek, to nie to samo co zaliczka na podatek. Podatek – to kwota, którą płacimy za cały rok, za wszystkie dochody: z pracy w kraju, za granicą, z zasiłków, z najmu itd. Natomiast zaliczka na podatek to obowiązek uiszczenia do organu skarbowego ustalonej wcześniej zaliczki na podatek. Zaliczki na podatek opłacane są w odpowiednich przedziałach czasu – zazwyczaj miesięcznych.

b. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Do nierzadkich należy sytuacja, gdy zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracownika delegowanego za granicę, posiadającego polską rezydencję podatkową, są odprowadzane do urzędu skarbowego państwa, do którego został on oddelegowany. Nie jest to błąd. Taka osoba nadal ma polską rezydencję podatkową. Jednakże w wyniku zaistnienia określonych przez prawo okoliczności, zaliczki na podatek odprowadzane są do urzędu skarbowego państwa, do którego pracownik został oddelegowany.

Okoliczności powodujące obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do urzędu skarbowego państwa, do którego pracownik został oddelegowany, określają zawarte przez Polskę z obcymi państwami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te przyjmują zasadę, iż wynagrodzenie z pracy najemnej, wykonywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w danym państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie. Jeżeli praca jest wykonywana w drugim państwie, wówczas osiągnięte z tej pracy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w tym drugim państwie. Od tej zasady jest jednak wyjątek. Wynagrodzenie z pracy najemnej, jakie pracownik mający miejsce zamieszkania w jednym państwie, osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego państwa, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w ciągu roku,

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jeżeli wszystkie w/w przesłanki zostaną spełnione, podatnik zwolniony jest z podatku w państwie, w którym praca była wykonywana. Rozliczać się będzie tylko w państwie, w którym mieszka.

c. Zaprzestanie poboru zaliczek w Polsce

Przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym upoważnia pracodawcę do zaprzestania poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej za granicą, jeżeli  dochody pracownika za pracę podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Warunkiem zaprzestania przez pracodawcę poboru zaliczek jest zatem ustalenie, czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody oddelegowanego pracownika podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Należy zaznaczyć, iż pracownik może wystąpić do pracodawcy z wnioskiem o pobór zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej poza terytorium Polski.

8. Roczne rozliczenie podatkowe za granicą

a. Roczne rozliczenie podatku za granicą

Pracownik, który wykonywał pracę za granicą, musi się tam rozliczyć z podatku. Rozliczenie podatku musi nastąpić zgodnie z zasadami obowiązującymi w tym państwie. W związku z tym, koniecznym jest zapoznanie się z zasadami rozliczania podatku dochodowego w państwie, w którym praca była wykonywana.

Nie ma konieczności rozliczania podatku w państwie, w którym praca była wykonywana, jeżeli zaistnieją określone powyżej okoliczności podlegania przez podatnika obowiązkowi podatkowemu jedynie w państwie, w którym mieszka.

b. Roczne rozliczenie podatku w Polsce

Osoba, która uzyskała dochód zarówno w Polsce, jak i za granicą, obowiązana jest rozliczyć podatek dochodowy również w Polsce. W tym celu składa do właściwego urzędu skarbowego wypełniony formularz PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG.

Przeliczenia dochodów uzyskanych za granicą na złotówki należy dokonać po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania wynagrodzenia.

Należy pamiętać, iż za każdy dzień w pracy za granicą pracownikowi przysługuje zwolnienie od podatku w wysokości 30% wartości diety właściwej dla kraju, w którym praca była wykonywana (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym). Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

  • pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
  • pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust.1 pkt 83 lub 83a ustawy o podatku dochodowym;
  • uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej;
  • pracownika otrzymującego  przychody ze stosunku pracy, uzyskane przez osoby poniżej 26 roku życia (art. 20 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym).
c. Metody unikania podwójnego opodatkowania

Pracownik rozliczający się w Polsce z dochodów uzyskanych w kraju i za granicą nie musi się obawiać, iż dochody uzyskane w innym państwie zostaną opodatkowane dwukrotnie: za granicą i w Polsce. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują mechanizmy zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu. Są to:

  • metoda wyłączenia z progresją,
  • metoda proporcjonalnego odliczenia.

Która metoda ma zastosowanie do rozliczenia dochodu uzyskanego w danym państwie, określa właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy czym w przypadku gdy, pracownik uzyskał dochody w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia.

W razie zastosowania metody wyłączenia z progresją, dochód osiągnięty za granicą ma wpływ na ustalenie stopy procentowej, według której należy obliczyć należny podatek od dochodu osiągniętego w Polsce. W celu zastosowania tej metody należy:

  • do dochodów do opodatkowania uzyskanych w Polsce dodać dochody uzyskane za granicą;
  • od ustalonej sumy dochodów obliczyć podatek według skali podatkowej;
  • obliczony podatek podzielić przez sumę dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, a następnie pomnożyć przez 100;
  • uzyskany wynik stanowi stopę procentową, przez którą należy pomnożyć dochody uzyskane w Polsce do opodatkowania, po ich zaokrągleniu do pełnych złotych.

Metoda proporcjonalnego odliczenia charakteryzuje się tym, że oblicza się podatek od dochodu uzyskanego w Polsce i za granicą, a następnie odlicza się od niego podatek zapłacony przez podatnika za granicą, ale do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W celu obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu należy:

  • do dochodów do opodatkowania w Polsce dodać dochód do opodatkowania uzyskany za granicą;
  • od sumy dochodów do opodatkowania, po ich zaokrągleniu do pełnych złotych, należy obliczyć podatek według skali podatkowej;
  • obliczony w ten sposób podatek pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą i następnie podzielić przez sumę dochodów uzyskanych w Polsce i za granicą.

W przypadku, gdy pracownik będący polskim rezydentem uzyskał dochody z tytułu umowy o pracę w Polsce i państwach, z którymi umowy przewidują różne metody unikania podwójnego opodatkowania, należy obie te metody uwzględnić w zeznaniu podatkowym. Przy czym do dochodów z danego państwa stosowana jest metoda unikania podwójnego opodatkowania, określona przez przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta z tym państwem.

d. Ulga abolicyjna

Metoda proporcjonalnego odliczenia jest mało korzystna dla podatników. W związku z czym, ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Pozwala ona na odliczenie od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym metodą wyłączenia z progresją. Odliczenie  to  nie  może przekroczyć wysokości kwoty 1360,00 PLN (art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym).

Ulga abolicyjna ma zastosowanie do podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczających się przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia i uzyskujących dochody z następujących źródeł:

  • ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy;
  • z działalności wykonywanej osobiście;
  • z działalności gospodarczej;
  • z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Polski działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi (art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym).

Ulgi abolicyjnej nie można zastosować do dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym).

 

Podziel się z innymi: