Osoby wyjeżdzające do pracy do państwa innego niż państwo, w którym posiadają rezydencję podatkową, obawiają się, iż dochody uzyskiwane za granicą będą podwójnie opodatkowane, tj. w kraju rezydencji oraz w kraju wykonywania pracy. W celu uniknięcia takiej sytuacji zastosować należy właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania. To, która metoda ma zastosowanie w danym przypadku, określają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy odpowiednich ustaw.
1. Problem podwójnego opodatkowania
Osoba fizyczna posiadająca status polskiego rezydenta podatkowego, która uzyskała jakiekolwiek dochód za granicą, powinna opodatkować go w Polsce. Przedmiotowa powinność wynika z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, statuującego nieograniczony obowiązek podatkowy. Przepis ten stanowi: Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W podobny sposób nieograniczony obowiązek podatkowy definiują ustawy podatkowe innych państw.
Od nieograniczonego obowiązku podatkowego odróżnić należy ograniczony obowiązek podatkowy. Dotyczy on osób, które nie mają statusu rezydenta podatkowego danego państwa, a uzyskały w nim dochody. Mają one obowiązek zapłacić w państwie uzyskania dochodu podatek tylko od dochodów osiąganych na terytorium tego państwa. Tym samym polski rezydent podatkowy, który uzyskał dochód za granicą, powinien opodatkować go w państwie jego uzyskania. Rzeczony obowiązek nie wyłącza jednak powinności opodatkowania dochodu uzyskanego zagranicą również w państwie rezydencji podatkowej. Oznacza to, iż od tego samego dochodu trzeba zapłacić podatek zarówno w państwie jego uzyskania, jak i w państwie rezydencji podatkowej podatnika. Inaczej mówiąc, będzie dochodziło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
2. Metody unikania podwójnego opodatkowania
Podwójnemu opodatkowaniu dochodów zapobiegają metody unikania podwójnego opodatkowania. Analizując treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami oraz ustawy, wyróżnić należy dwie metody:
- metodę wyłączenia z progresją,
- metodę proporcjonalnego odliczenia (zwana też metodą proporcjonalnego zaliczenia, metodą kredytu podatkowego).
To, która z w/w metoda ma zastosowanie w danym przypadku, określa właściwa umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu oraz krajowe przepisy podatkowe.
W tym miejscu zaznaczyć należy, iż na przestrzeni kilku ostatnich lat w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nastąpiła zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania. Zmiana związana jest z wejściem w życie i obowiązywaniem Konwencji MLI. Jako przykład umowy, w której nastąpiła zmiana metody podwójnego opodatkowania, wskazać należy umowę zawartą przez Polskę z Belgią. Do 2020 r. umowa ta przewidywała stosowanie metody wyłączenia z progresją. Od 2021 r. zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia. W związku z tym zawsze należy sprawdzić, która metoda ma zastosowanie w danym przypadku.
3. Metoda wyłączenia z progresją
Metodę wyłączenia z progresją definiuje art. 27 ust 8 ustawy. Przepis ten stanowi: Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:
- do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
- ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
- ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż w sytuacji gdy zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją podatnik ma obowiązek zapłacić podatek wyłącznie od dochodów uzyskanych w Polsce. Nie płaci podatku od dochodu uzyskanego za granicą. Dochód ten ma jednak wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W celu ustalenia stopy procentowej podatku należy bowiem zsumować dochód uzyskany w kraju rezydencji i zagranicą.
W chwili pisania niniejszego artykułu metoda wyłączenia z progresją ma zastosowanie do polskich rezydentów podatkowych osiągających dochody z pracy wykonywanej m.in. w Czechach, we Francji, w Luksemburgu, w Niemczech, w Szwajcarii.
4. Metoda proporcjonalnego odliczenia
Polski ustawodawca uregulował metodę proporcjonalnego odliczenia w art. 27 ust. 9 – 9a ustawy. Metoda ta polega na odliczeniu od podatku obliczonego od sumy dochodów uzyskanych w Polsce i zagranicą w roku podatkowym podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (tzw. limit kredytu podatkowego).
Metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie w przypadku gdy zostało to wprost określone w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Została ona wskazana m.in. w umowie Polski z Austrią, Belgią, Danią, Grecją. Omawianą metodę stosuje się również w przypadku gdy z państwem, w którym dochody zostały osiągnięte, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
5. Metoda proporcjonalnego odliczenia a ulga abolicyjna
Metoda proporcjonalnego odliczenia nie jest korzystna dla podatnika. Podatek obliczony przy zastosowaniu tej metody jest bowiem znacznie wyższy, niż podatek obliczony przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Niwelowaniu niekorzystnych różnic służy ulga abolicyjna. Jej mechanizm oraz przesłanki stosowania zostały opisane w art. 27g ustawy.
Przepis art. 27g ust. 1 i 2 ustawy zezwala podatnikowi na odliczenie od podatku obliczonego przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia kwoty stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy pomocy metody wyłączenia z progresją. Odliczenie nie może jednak przekroczyć kwoty 1 360 zł. Wyjątkowo możliwe jest dokonanie odliczenia w pełnej wysokości. Taka możliwość powstaje w przypadku gdy podatnik uzyska dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, które pochodzą z następujących źródeł:
- ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,
- z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;
- umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Z ulgi abolicyjnej może skorzystać polski rezydent podatkowy, który uzyskał za granicą dochód z następujących źródeł, tj.:
- ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,
- z działalności wykonywanej osobiście,
- z pozarolniczej działalności gospodarczej,
- z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Polski działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.
Stosuje się ona również do podatku obliczonego zgodnie z art. 30c ustawy (art. 27g ust. 4 ustawy).
Omawiana ulga nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych w krajach oraz na terytoriach wskazanych w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 599). Nie stosuje się jej także do dochodów uzyskanych w krajach, z którymi Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a przewidujących stosowanie metody wyłączenia z progresją.
6. Nota prawna
Opracowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631, t.jedn. z późn. zm.). Publikowanie bądź powielanie niniejszego opracowania lub jego części, przytaczanie opinii, jak również rozpowszechnianie w jakikolwiek inny sposób informacji w nim zawartych bez pisemnej zgody Crede sp. z o.o. jest zabronione.
