Pracodawca ustalając podstawę opodatkowania wynagrodzenia pracownika, który czasowo wykonywał pracę za granicą, może ją pomniejszyć o 30% wartości diet. Skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia obwarowane jest jednak wieloma warunkami. Warto je poznać, aby nie narazić się na nieprzyjemności ze strony Urzędu Skarbowego.

1. Podstawa prawna zwolnienia      

Podstawę prawną częściowego zwolnienia z podatku przychodów osób przebywających czasowo za granicą stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą. Stosownie do dyspozycji wskazanego przepisu: wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

2. Podatnik uprawniony do skorzystania ze zwolnienia

Ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 ustawy może skorzystać podatnik, który ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wskazany bowiem w treści omawianego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy stanowi:  Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podatnik winien jedynie czasowo przebywać za granicą. Tym samym pobyt za granicą nie może mieć charakteru stałego.

Co więcej, w czasie pobytu za granicą podatnik powinien uzyskać dochód ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych.

3. Dni pozostawania za granicą w stosunku pracy lub w stosunkach pokrewnych

Wysokość zwolnienia uzależniona jest od ilości dni, w czasie których podatnik przebywał za granicą i równocześnie pozostawał w stosunku pracy lub w stosunku pokrewnym. Zwolnienie przysługuje bowiem za każdy dzień pobytu podatnika za granicą, w trakcie których pracownik pozostawał w stosunku pracy lub w stosunku pokrewnym. Zalicza się do nich soboty, niedziele, święta, dni płatnego urlopu wypoczynkowego odbywanego w trakcie czasowego pobytu pracownika za granicą, jeżeli pracownik w tym czasie przebywał za granicą oraz pozostawał w stosunku pracy lub w stosunku pokrewnym, dni przebywania na zwolnieniu lekarskim, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe. Uwzględnić należy również dzień przyjazdu do państwa, w którym świadczona jest praca oraz wyjazdu z niego.

Nie uwzględnia się natomiast dni pobytu za granicą, w czasie których pracownik przebywa na zwolnieniu lekarskim i za które pobiera zasiłek z ubezpieczenia społecznego oraz dni, w których pracownik przebywa na urlopie bezpłatnym. W tym czasie nie są bowiem uzyskiwane przychody ze stosunku służbowego lub stosunków pokrewnych.

Powyższy pogląd potwierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r., nr IPPB4/4511-590/15-5/JK. W jego ocenie: „Do dni pobytu za granicą wlicza się więc soboty, niedziele, święta oraz dni płatnego urlopu wypoczynkowego, odbywanych w trakcie czasowego pobytu za granicą, pod warunkiem, jeśli w tym czasie pracownik pozostawał w stosunku pracy i przebywał za granicą oraz dni poświęcone na podróż tam/z powrotem. Dieta nie przysługuje natomiast za te dni pobytu za granicą, w których osoba fizyczna przebywa na zwolnieniu lekarskim (ale jedynie za czas, w którym pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego a nie wynagrodzenie za czas choroby, o którym mowa w Kodeksie pracy) lub jest na urlopie bezpłatnym (z uwagi na fakt, że w obu przypadkach nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy) jak również za te dni, które nie są związane z pracą za granicą, lecz dotyczą odbywania podróży służbowej. W przypadku przebywania pracownika na urlopie bezpłatnym bądź zwolnieniu lekarskim (za czas, który pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego) nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy i tym samym ww. okresu nie można zaliczać do dni pobytu pracownika przebywającego czasowo za granicą, za które przysługuje zwolnienie zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 20 ww. ustawy.”

Zwolnienie nie przysługuje za dni pobytu za granicą, w czasie których pracownik nie pozostawał w stosunku pracy lub w stosunku pokrewnym (np. Pracownik pracował w Belgii. W dniu 15 listopada uległa rozwiązaniu zawarta z nim umowa o pracę. Jednakże pracownik pozostał w Belgii do 30 listopada. Ustalając podstawę opodatkowania wynagrodzenia za listopad, pracodawca będzie mógł uwzględnić tylko dni, w których pracownik przebywał w Belgii i równocześnie pozostawał w stosunku pracy, a więc okres od 1 do 15 listopada.).

4. Wysokość diet

Niezwykle istotną przy ustalaniu wysokości zwolnienia jest również wysokość diety za dobę zagranicznej podróży służbowej w państwie, w którym świadczona była praca. Wysokość diet w poszczególnych państwach określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 z późń. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu podano wysokość diet w walucie obowiązującej w poszczególnych państwach. Koniecznym jest zatem przeliczenie diet na złotówki. Powinno to nastąpić po kursie średnim NBP ogłoszonym w dniu roboczym poprzedzającym bezpośrednio dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy wynika, iż wolna od podatku jest 30% diet. Ustalając zatem zakres zwolnienia, należy pomniejszyć podstawę opodatkowania jedynie o 30% diet za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy lub w stosunku pokrewnym.

5. Kiedy zwolnienie nie przysługuje?

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy nie przysługuje w każdym przypadku czasowego pobytu za granicą w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub w stosunku służbowym. Ustawodawca w art. 21 ust. 15 ustawy przewidział bowiem wyłączenia. Z przepisu tego wynika, iż zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

  • pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami RP;
  • pracownika pozostającego poza granicami RP w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, pod warunkiem, iż otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 83a ustawy;
  • uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej;
  • pracownika otrzymującego przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 ustawy, czyli tzw. ulgi dla młodych.

6. Brak zwolnienia dla osób odbywających podróż służbową

Nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia z podatku pracownicy odbywający podróż służbową poza granicami RP. Przepisy podatkowe nie definiują, czym jest podróż służbowa. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej w przepisach prawa podatkowego, odwołać się należy do przepisów prawa pracy. Art. 775 § 1 k.p. stanowi: Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbową stanowi zatem wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany z wykonywaniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Ze zwolnienia może skorzystać pracownik, który został oddelegowany. Cechą charakterystyczną oddelegowania jest zmiana określonego w umowie miejsca świadczenia pracy.  Jak wyjaśnił bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2019 r., 0114-KDIP3-3.4011.265.2019.3.JM: „Zwolnienie to ma miejsce w przypadku, gdy w związku z czasowym odesłaniem pracownika do pracy za granicę, w umowie o pracę określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Natomiast udanie się w podróż służbową nie wymaga zmiany dotychczasowych postanowień umownych pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Przejściowe świadczenie pracy poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika odbywa się w sposób mniej sformalizowany, zazwyczaj w dokumencie polecenia służbowego.”

7. Kiedy żołnierz może skorzystać ze zwolnienia?

Pobieżna lektura art. 21 ust. 15 ustawy, statuującego sytuacje, kiedy nie można skorzystać z omawianego zwolnienia, prowadzi do błędnego przekonania, iż żołnierz nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. W rzeczywistości ze zwolnienia mogą skorzystać żołnierze zawodowi przebywający czasowo za granicą, którzy:

  • uzyskują dochody z wynagrodzenia za pracę bądź ze stosunku służbowego,
  • nie otrzymują wynagrodzeń uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej,
  • pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej,
  • nie otrzymują świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 83a ustawy.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., 0114-KDIP3-3.4011.17.2019.1.JM).

8. Nota prawna

Opracowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631, t.jedn. z późn. zm.). Publikowanie bądź powielanie niniejszego opracowania lub jego części, przytaczanie opinii, jak również rozpowszechnianie w jakikolwiek inny sposób informacji w nim zawartych bez pisemnej zgody Crede sp. z o.o. jest zabronione.

Ten post dostępny jest także w języku: English Français